Fonte: Dizer o Direito
Referência: https://dizerodireitodotnet.files.wordpress.com/2021/05/info-692-stj.pdf
DIREITO TRIBUTÁRIO PIS E COFINS - Impossibilidade de aproveitamento de créditos de PIS e Cofins no sistema monofásico
Mudança de entendimento!
Atualize o Info 672-STJ
A técnica de creditamento, em regra, não se coaduna com o regime monofásico da contribuição ao PIS e COFINS, só sendo excepcionada quando expressamente prevista pelo legislador. Em razão disso, o benefício instituído pelo art. 17 da Lei nº 11.033/2004 somente se aplica aos contribuintes integrantes do regime específico de tributação denominado REPORTO e não alcança o sistema não cumulativo desenhado para a COFINS e a Contribuição ao PIS. STJ. 1ª Seção. EDv nos EAREsp 1.109.354/SP, Rel. Min. Gurgel de Faria, julgado em 14/04/2021 (Info 692).
NÃO CUMULATIVIDADE DO PIS/PASES E COFINS
Princípio da não cumulatividade
O princípio da não cumulatividade é um princípio de tributação por meio do qual se pretende evitar a chamada “tributação em cascata”, que onera as sucessivas operações e prestações com bens e serviços sujeitos a determinado tributo (PGE/MT 2016 FCC). Para você entender melhor, veja o caso do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI). O IPI é um imposto não cumulativo (art. 153, § 3º, II, da CF/88), o que significa que é possível compensar o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores, ou seja, o valor pago na operação imediatamente anterior pode ser abatido do mesmo imposto em operação posterior (art. 49 do CTN).
“A cada aquisição tributada de insumo, o adquirente registra como crédito o valor do tributo incidente na operação. Tal valor é um ‘direito’ do contribuinte, consistente na possibilidade de recuperar o valor incidente nas operações subsequentes (é o ‘IPI a recuperar’). A cada alienação tributada de produto, o alienante registra como débito o valor do tributo incidente na operação. Tal valor é uma obrigação do contribuinte, consistente no dever de recolher o valor devido aos cofres públicos federais ou compensá-los com os créditos obtidos nas operações anteriores (trata-se do ‘IPI a recolher’). Periodicamente, faz-se uma comparação entre os débitos e créditos. Caso os débitos sejam superiores aos créditos, o contribuinte deve recolher a diferença aos cofres públicos. Caso os créditos sejam maiores, a diferença pode ser compensada posteriormente ou mesmo, cumpridos determinados requisitos, ser objeto de ressarcimento.” (ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário. Salvador: Juspodivm, 2019, p. 681-682).
Exemplo de aplicação do princípio da não cumulatividade:
Imaginemos uma indústria que fabrica computadores. Ela precisa comprar os insumos que são utilizados na fabricação dos seus bens. Exs: precisa adquirir os plásticos que são utilizados no computador, comprar os metais que são empregados nos dispositivos eletrônicos etc. Quando essa indústria compra cada um desses insumos, ela paga um preço para o fornecedor. Ocorre que esse fornecedor pagou um valor de IPI e embutiu no preço o valor deste IPI. Ex: suponhamos que a indústria pagou R$ 100 mil para o fornecedor do plástico; imagine que de R$ 100 mil, R$ 10 mil é referente ao IPI, ou seja, essa quantia é custo de IPI que o fornecedor repassou para a indústria. Vamos agora imaginar que a indústria vendeu os computadores e, por essa venda, foi cobrada R$ 500 mil de IPI. Como a indústria já pagou R$ 10 mil na aquisição dos insumos, vai utilizar esse crédito para descontar do valor do IPI e assim só irá pagar R$ 490 mil de IPI pelas vendas. Isso é a não cumulatividade.
Tributos sujeitos ao regime não cumulativo
A redação originária da CF/88 previu a sistemática da não cumulatividade apenas para dois impostos: o IPI (art. 153, § 3º, II) e o ICMS (art. 155, § 2º, I), ambos submetidos a regime plurifásico. No entanto, a EC 42/2003 acrescentou o § 12 ao art. 195 da Constituição autorizando que a lei previsse o regime da não cumulatividade também para o PIS/PASEP e para a Cofins. Veja:
Art. 195 (...) § 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas.
Constitucionalizou-se, desse modo, a regra da não cumulatividade, tradicionalmente restrita ao IPI e ao ICMS, para a Cofins e o PIS/PASEP (contribuições voltadas ao financiamento da seguridade social). Vale ressaltar, no entanto, que existem diferenças significativas entre os regimes. A não cumulatividade do ICMS e do IPI é obrigatória e baseada no texto constitucional. Já a não cumulatividade da Cofins e do PIS/PASEP não é obrigatória e depende de previsão em lei, que irá definir as regras aplicáveis.
Entrada de insumos isentos, sujeitos à alíquota zero ou não tributáveis: não há direito a crédito presumido
Quando a operação anterior é isenta, em regra, não existe direito de crédito em favor do adquirente. Isso porque, segundo a técnica da não cumulatividade, prevista no art. 153, § 3º, II, da CF/88, somente é possível creditar o imposto que foi cobrado na operação anterior:
Art. 153. (...) § 3º O imposto previsto no inciso IV (obs: IPI): (...) II – será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores;
Se não foi cobrado imposto (por ser isento, sujeito à alíquota zero ou não tributável), não é possível creditamento do IPI.
Exemplo:
Morlan S/A é uma indústria que comprou insumos da empresa Tecno S/A. A adquirente pediu para ter direito ao crédito de IPI relativo a essa compra. Ocorre que os insumos que a Morlan comprou da empresa Tecno são isentos do pagamento de IPI. Diante disso, a Receita Federal afirmou que a Morlan não teria direito a creditamento. Isso porque se a operação é isenta, ela não gera crédito de IPI. Assim, não houve imposto efetivamente cobrado. A posição da Receita Federal está em harmonia com o entendimento do STF cristalizado na SV 58:
Súmula vinculante 58: Inexiste direito a crédito presumido de IPI relativamente à entrada de insumos isentos, sujeitos à alíquota zero ou não tributáveis, o que não contraria o princípio da não cumulatividade.
Essa mesma regra existe para o ICMS:
Art. 155 (...) § 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (...) II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação: a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;
Por que existe essa regra?
Em relação ao IPI e ao ICMS, a regra da não cumulatividade tem por objetivo evitar a chamada tributação em cascata, ou seja, a incidência de imposto sobre imposto, no caso de tributos multifásicos, assim entendidos aqueles exigíveis em operações sucessivas. O princípio da não-cumulatividade é alicerçado no direito que o contribuinte possui à compensação. Isso significa que o valor a ser pago na operação posterior sofre a diminuição do que foi pago anteriormente. Assim, se nada de IPI foi pago na entrada do produto, nada há a ser compensado na operação seguinte. Logo, o aproveitamento dos créditos do IPI não se caracteriza quando a matéria-prima utilizada na fabricação de produtos tributados reste desonerada, sejam os insumos isentos, sujeitos à alíquota zero ou não tributáveis. Isso porque a compensação com o montante devido na operação subsequente pressupõe, necessariamente, a existência de crédito gerado na operação anterior, o que não ocorre nas hipóteses exoneratórias.
No caso do PIS/PASEP e da COFINS existe alguma regra constitucional semelhante ao que preveem o art. 153, § 3º, II e o art. 155, § 2º, I, da CF/88 (que vimos acima)?
NÃO. O único dispositivo constitucional que trata sobre a não cumulatividade do PIS/PASEP e da COFINS é o art. 195, § 12 e ele não proíbe a manutenção de créditos de PIS e COFINS, ainda que as vendas e revendas realizadas pela empresa não tenham sido oneradas pela incidência dessas contribuições.
REGIME MONOFÁSICO DA CONTRIBUIÇÃO AO PIS E DA COFINS
Regime de incidência monofásica é uma técnica de tributação segundo a qual haverá a incidência única do tributo, com alíquota mais gravosa, desonerando-se as demais fases da cadeia produtiva. Na monofasia, o contribuinte é único e o tributo recolhido, ainda que as operações subsequentes não se consumem, não será devolvido. Ex: em vez de cobrar PIS/Pasep e Cofins da indústria, do intermediário e do comerciante, o legislador estipula apenas uma cobrança (na fase inicial), com uma alíquota alta. Assim, a indústria paga e repassará o “custo econômico” disso para o intermediário que, por sua vez, repassará para o comerciante e este para o consumidor. Essa é uma tendência que vem sendo adotada pelo legislador tributário para setores econômicos geradores de expressiva arrecadação, com o objetivo de trazer mais simplicidade e eficiência para a arrecadação, combatendo a evasão fiscal. A CF/88 autoriza que o legislador adote essa técnica para o PIS/PASEP e a Cofins. Veja o que diz o § 4º do art. 149 da CF/88:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo. (...) § 4º A lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez.
Direito de creditamento de PIS e COFINS
A legislação autoriza que, ao pagar o PIS e a COFINS, a pessoa jurídica possa “descontar” alguns créditos que ela vai adquirindo nas hipóteses previstas no art. 3º da Lei nº 10.637/2002 e art. 3º da Lei nº 10.833/2003. Assim, essas leis regem a não cumulatividade do PIS/Pasep e da COFINS e expressamente definem as situações nas quais é possível o creditamento. Veja:
Lei nº 10.637/2002 (PIS/PASEP):
Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º (valor da contribuição para o PIS/PASEP) a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: I – bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos: a) no inciso III do § 3º do art. 1º desta Lei; e b) nos §§ 1º e 1º-A do art. 2º desta Lei; II – bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei nº 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (...)
Lei nº 10.833/2003 (COFINS):
Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º (valor da COFINS) a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos: a) no inciso III do § 3º do art. 1º desta Lei; e b) nos §§ 1º e 1º-A do art. 2º desta Lei; II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei nº 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (...)
Essas leis, por sua vez, preveem situações nas quais não haverá direito ao creditamento: Lei nº 10.637/2002 (PIS/PASEP):
Art. 3º (...) § 2º Não dará direito a crédito o valor: (...) II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.
Lei nº 10.833/2003 (COFINS):
Art. 3º (...) § 2º Não dará direito a crédito o valor: (...) II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.
REPORTO
A Lei nº 11.033/2004 instituiu o Regime Tributário para Incentivo à Modernização e à Ampliação da Estrutura Portuária (REPORTO) e estabeleceu diversos benefícios fiscais. Um deles foi a suspensão do PIS/Pasep e da Cofins:
Art. 14. Serão efetuadas com suspensão do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, da Contribuição para o PIS/Pasep, da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS e, quando for o caso, do Imposto de Importação - II, as vendas e as importações de máquinas, equipamentos, peças de reposição e outros bens, no mercado interno, quando adquiridos ou importados diretamente pelos beneficiários do Reporto e destinados ao seu ativo imobilizado para utilização exclusiva na execução de serviços de: I - carga, descarga, armazenagem e movimentação de mercadorias e produtos; II - sistemas suplementares de apoio operacional; III - proteção ambiental; IV - sistemas de segurança e de monitoramento de fluxo de pessoas, mercadorias, produtos, veículos e embarcações; V - dragagens; e VI - treinamento e formação de trabalhadores, inclusive na implantação de Centros de Treinamento Profissional. (...) § 2º A suspensão da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS converte-se em operação, inclusive de importação, sujeita a alíquota 0 (zero) após o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contado da data da ocorrência do respectivo fato gerador.
O art. 17, por sua vez, assegura a manutenção dos créditos existentes de contribuição ao PIS/Pasep e da COFINS, ainda que a revenda não seja tributada:
Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações.
Desse modo, permite-se àquele que efetivamente adquiriu créditos dentro da sistemática da não cumulatividade não seja obrigado a estorná-los ao efetuar vendas submetidas à suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência da contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins. Em outras palavras, o art. 17 deixa clara a possibilidade de o contribuinte utilizar créditos da contribuição ao PIS/Pasep e da COFINS no caso de venda efetuada no regime monofásico, pois garante a manutenção desses créditos pelo vendedor na hipótese de venda de produtos com incidência monofásica.
Esse art. 17 da Lei nº 11.033/2004 pode ser aplicado para situações fora do regime de REPORTO?
NÃO. O benefício instituído pelo art. 17 da Lei nº 11.033/2004 somente se aplica aos contribuintes integrantes do regime específico de tributação denominado REPORTO e não alcança o sistema não cumulativo desenhado para a COFINS e a Contribuição ao PIS. No regime monofásico, a carga tributária concentra-se numa única fase, sendo suportada por um único contribuinte, não havendo cumulatividade a se evitar. Na técnica não cumulativa, por sua vez, a carga tributária é diluída em operações sucessivas (plurifasia), sendo suportada por cada elo (contribuinte) da cadeia produtiva, havendo direito a abater o crédito da etapa anterior. Algumas vezes, por opção política, o legislador pode optar pela geração ficta de crédito, por exemplo, forma de incentivo a determinados segmentos da economia, como fez o art. 17 da Lei nº 11.033/2004 para os beneficiários do regime tributário especial denominado REPORTO, caso que não se confunde com os créditos próprios do regime não cumulativo. Isso, contudo, depende de lei. A Constituição Federal, no art. 150, § 6º, estabelece que qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão só poderá ser concedido mediante lei específica. Diante disso, um benefício fiscal estruturado e instituído para um determinado fim ou destinado a contemplar uma parcela específica de contribuintes não pode ser estendido a hipótese diversa daquela estabelecida pelo Poder Legislativo. Em interpretação histórica dos dispositivos que cuidam da matéria em debate, bem como da leitura do item 8 da Exposição de motivos da MP nº 66/2002, convertida na Lei nº 10.637/2002, ficou estabelecido que os contribuintes tributados em regime monofásico estavam excluídos da incidência não cumulativa.
Havia uma tese no sentido de que o art. 3º, § 2º, II, da Lei nº 10.637/2002 e o art. 3º, § 2º, II, da Lei nº 10.833/2003 teriam sido revogados tacitamente pelo art. 17 da Lei nº 11.033/2004. Esse argumento prevalece no STJ atualmente?
NÃO. Atento ao que determinam o art. 150, § 6º, da CF/88 e o art. 2º do Decreto-Lei nº 4.657/1942, prevalece o entendimento segundo o qual o benefício fiscal do art. 17 da Lei nº 11.033/2004, em razão da especialidade, não derrogou a Lei nº 10.637/2002 e a Lei nº 10.833/2003, bem como não desnaturou a estrutura do sistema de créditos estabelecida pelo legislador para a observância do princípio da não cumulatividade. Assim, persiste a proibição da manutenção dos créditos imposta pelo art. 3º, § 2º, II, da Lei nº 10.637/2002 e pelo art. 3º, § 2º, II, da Lei nº 10.833/2003.
Em suma: A técnica de creditamento, em regra, não se coaduna com o regime monofásico da contribuição ao PIS e COFINS, só sendo excepcionada quando expressamente prevista pelo legislador. STJ. 1ª Seção. EDv nos EAREsp 1.109.354/SP, Rel. Min. Gurgel de Faria, julgado em 14/04/2021 (Info 692).
