Fonte: Dizer o Direito
Referência: https://dizerodireitodotnet.files.wordpress.com/2021/07/info-698-stj-1.pdf
ICMS - O prazo decadencial para o lançamento suplementar de tributo sujeito a homologação recolhido a menor em face de creditamento indevido é de 5 anos contados do fato gerador, conforme a regra prevista no art. 150, § 4º, do CTN
Na hipótese de lançamento suplementar de ICMS, em decorrência de dimensionamento incorreto do crédito tributário pelo sujeito passivo (creditamento a maior e diferencial de alíquotas), deve ser aplicado o prazo decadencial do art. 150, § 4º, CTN, e não o art. 173, I, para o Fisco constituir o crédito: Art. 150 (...) § 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. STJ. 2ª Turma. AREsp 1.471.958-RS, Rel. Min. Assusete Magalhães, julgado em 18/05/2021 (Info 698).
ICMS
O ICMS é um imposto estadual previsto no art. 155, II, da CF/88 e na LC 87/96 (conhecida como Lei Kandir). Veja o que diz o art. 155, II, da CF/88:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...) II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (...)
O ICMS pode ter os seguintes fatos geradores: • circulação de mercadorias; • prestação de serviços de transporte intermunicipal; • prestação de serviços de transporte interestadual; • prestação de serviços de comunicação.
Princípio (ou regra) da não cumulatividade
O art. 155, § 2º, I, da CF/88 determina que o ICMS “será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal”. Ricardo Alexandre explica a regra da não cumulatividade:
“A cada aquisição tributada de mercadoria, o adquirente registra como crédito o valor incidente na operação. Tal valor é um “direito” do contribuinte (“ICMS a recuperar”), que pode ser abatido do montante incidente nas operações subsequentes. A cada alienação tributada de produto, o alienante registra como débito o valor incidente na operação. Tal valor é uma obrigação do contribuinte, consistente no dever de recolher o valor devido aos cofres públicos estaduais (ou distritais) ou compensá-los com os créditos obtidos nas operações anteriores (trata-se do “ICMS a recolher”). Periodicamente, faz-se uma comparação entre os débitos e créditos. Caso os débitos sejam superiores aos créditos, o contribuinte deve recolher a diferença aos cofres públicos. Caso os créditos sejam maiores, a diferença pode ser compensada posteriormente ou mesmo, cumpridos determinados requisitos, ser objeto de ressarcimento.” (Direito Tributário. Salvador: Juspodivm, 2019, p. 721).
O princípio da não cumulatividade do ICMS é uma técnica de tributação que busca garantir que a carga tributária suportada pela cadeia de contribuintes seja geralmente equivalente ao valor recolhido pelo consumidor final. Dessa forma, em vez de se tributar o valor agregado em cada operação com a mercadoria, tributa-se o todo e permite-se o creditamento do imposto incidente nas operações anteriores. A regra da não-cumulatividade também foi expressamente prevista no art. 19 da Lei Complementar nº 87/96, que trata sobre ICMS (Lei Kandir):
Art. 19. O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado.
Constituição do crédito tributário
O crédito tributário é constituído (nasce) com um ato do Fisco chamado de “lançamento”. Só depois que a obrigação tributária se transforme em crédito tributário é que ela se torna líquida e exigível e poderá ser executada. O Fisco possui, no entanto, um prazo para efetuar o lançamento. Se não o fizer no prazo, haverá decadência.
Espécies de lançamento
Existem três espécies de lançamento:
a) LANÇAMENTO DE OFÍCIO (DIRETO): ocorre quando o Fisco, sem a ajuda do contribuinte, calcula o valor do imposto devido e o cobra do sujeito passivo. Ex: IPTU.
b) LANÇAMENTO POR DECLARAÇÃO (MISTO): ocorre quando, para que o Fisco calcule o valor devido, é necessário que o contribuinte forneça, antes, algumas informações sobre matéria de fato. Aqui o contribuinte não antecipa o pagamento. Apenas fornece esses dados e aguarda o valor que lhe vai ser cobrado. Ex: ITBI.
c) LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO (“AUTOLANÇAMENTO”): a lei determina que é o próprio contribuinte quem, sem prévio exame da autoridade administrativa, deverá calcular e declarar o quanto deve, antecipando o pagamento do imposto. Depois que ele fizer isso, o Fisco irá conferir se o valor pago foi correto e, caso tenha sido, fará a homologação deste pagamento (art. 150 do CTN). Exemplos de tributos sujeitos ao lançamento por homologação: IR, IPI, ITR, ICMS e ISS. A lei é que determina qual modalidade de lançamento é aplicável para cada imposto. Conforme vimos acima, o ICMS é um tributo sujeito a lançamento por homologação.
Feita esta introdução, imagine agora a seguinte situação hipotética:
A empresa ABC tem como objeto social a compra e revenda de mercadorias e, portanto, constantemente realiza o fato gerador do ICMS, pagando esse imposto. Como a empresa obtém créditos de ICMS em razão da não cumulatividade, antes de pagar o imposto, ela faz o creditamento (ou seja, abate o crédito obtido do débito devido) e, então, recolhe o imposto. A empresa ABC informou ao fisco estadual que, após realizar o creditamento, o total de ICMS devido pelos fatos geradores ocorridos em maio de 2021 foi de R$ 10 mil. Algum tempo depois, o fisco terminou a análise e disse que a quantia devida era de R$ 15 mil, e não de R$ 10 mil, como havia sido declarado. Lembre-se que, como explicado acima, o ICMS é sujeito ao lançamento por homologação. Vale ressaltar que o fisco entendeu que foi um mero erro de cálculo da empresa e que não houve dolo, fraude ou simulação.
O que acontece se o sujeito passivo realiza o creditamento do ICMS, mas o Fisco constata que esse creditamento foi feito a maior, ou seja, o contribuinte pensou que tinha mais créditos do que a realidade e, por isso, pagou menos imposto do que seria devido? É possível que o fisco faça o lançamento dos valores remanescentes?
SIM. Em caso de dimensionamento incorreto do crédito do ICMS, o Fisco deve apurar (calcular) eventual diferença nos valores recolhidos e efetuar, de ofício, o lançamento suplementar daquilo que faltar.
Qual o prazo aplicado ao fisco para a realização do lançamento suplementar?
5 anos. O Fisco possui um prazo de 5 anos para apurar a diferença nos valores e alíquotas e efetuar o lançamento suplementar. Esse prazo é contado do dia em que ocorreu o fato gerador, na forma do § 4º do art. 150 do CTN:
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa. (...) § 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
Assim, o termo inicial do prazo decadencial do crédito tributário relacionado ao dimensionamento incorreto de crédito do ICMS será a data da ocorrência do fato gerador.
Ausência de pagamento ou ocorrência de dolo, fraude ou simulação
Por outro lado, se estivéssemos diante de situação em que não houve qualquer pagamento por parte do contribuinte, ou nos casos de dolo, fraude ou simulação, o termo inicial do prazo decadencial seria aquele previsto no art. 173, I, do CTN:
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados: I – do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado; (...)
A esse respeito há, inclusive, súmula dispondo sobre o tema:
Súmula 555-STJ: Quando não houver declaração do débito, o prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário conta-se exclusivamente na forma do art. 173, I, do CTN, nos casos em que a legislação atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa.
Comparando:
TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO
Se o sujeito passivo antecipa o pagamento, mas paga menos do que deveria:
O Fisco terá o poder-dever de realizar o lançamento de ofício cobrando as diferenças.
O prazo decadencial para o lançamento de ofício é de 5 anos.
O termo inicial do prazo é a data do fato gerador.
Aplica-se a regra do art. 150, § 4º do CTN.
Vale ressaltar que, se ficar comprovado que o contribuinte pagou apenas parte do valor, mas agiu com dolo, fraude ou simulação, ficará afastada a regra do § 4º do art. 150 (mais benéfica ao contribuinte), devendo ser aplicado o art. 173, I, do CTN (um pouco mais favorável ao Fisco, que ganhará um tempo maior para lançar).
Se o sujeito passivo não antecipa nada do pagamento (não paga nada):
O Fisco terá o poder-dever de fazer o lançamento de ofício cobrando todo o valor que não foi pago.
O prazo decadencial para o lançamento de ofício é de 5 anos.
O termo inicial do prazo será o primeiro dia do ano seguinte àquele em que ocorreu o fato gerador.
Aplica-se a regra do art. 173, I, do CTN.
Chamo a atenção novamente para o fato de que o prazo é de 5 anos. Digo isso porque o Fisco, durante um bom tempo, defendeu a tese de que, no caso de não pagamento, o prazo decadencial seria de 10 anos (a Fazenda queria somar o prazo do art. 150, § 4º com o do art. 173, I). Após um tempo de polêmica, esta tese foi, finalmente, rechaçada pelo STJ (REsp 973.733-SC).
Em suma: Na hipótese de lançamento suplementar de ICMS, em decorrência de dimensionamento incorreto do crédito tributário pelo sujeito passivo (creditamento a maior e diferencial de alíquotas), deve ser aplicado o prazo decadencial do art. 150, § 4º, CTN, e não o art. 173, I, para o Fisco constituir o crédito: Art. 150 (...) § 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. STJ. 2ª Turma. AREsp 1.471.958-RS, Rel. Min. Assusete Magalhães, julgado em 18/05/2021 (Info 698).
